����������������������������������������������������������������������������������

 

Los tributos aduaneros y sus tensiones con los principios constitucionales relativos a su aplicaci�n, una perspectiva desde la reserva de ley

 

Customs taxes and their tensions with the constitutional principles related to their application, a perspective from the reserve of law

 

Tributos aduaneiros e suas tens�es com os princ�pios constitucionais relacionados � sua aplica��o, uma perspectiva desde a reserva de direito

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Correspondencia: santiago_vallejo_v@hotmail.com

 

 

Ciencias Sociales y Pol�ticas ���

Art�culo de Investigaci�n

��

* Recibido: 23 de enero de 2023 *Aceptado: 12 de febrero de 2023 * Publicado: 16 de marzo de 2023

 

1. Abogado por la Universidad Central del Ecuador, reconocimiento acad�mico al mejor graduado de la Facultad de Jurisprudencia, Ciencias Pol�ticas y Sociales (2014); Magister en Derecho con menci�n en Derecho Tributario por la Universidad Andina Sim�n Bol�var; Docente universitario en la Universidad de las Am�ricas UDLA y Universidad de Otavalo. Ha laborado en la Corte Nacional de Justicia, Sala Especializada de lo Contencioso Tributario; Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, Magistratura del Ecuador; Director de la Delegaci�n Provincial Electoral de Imbabura y Director Nacional de Organizaciones Pol�ticas del Consejo Nacional Electoral del Ecuador.

Resumen

La definici�n de los tributos aduaneros y las tensiones de los mismos con el principio de reserva de ley es el tema que trata la ponencia. El objetivo principal es el an�lisis de los elementos esenciales de los tributos aduaneros y sus tensiones con los principios constitucionales relativos a su aplicaci�n al momento de su establecimiento y aplicaci�n por parte de los entes p�blicos delegados para el efecto. Se analiza, adem�s, la afectaci�n que conlleva para otros principios como el de legalidad y el de seguridad jur�dica. Se debe destacar que los tributos aduaneros constituyen una importante instituci�n jur�dica, con plena validez y vigencia en los sistemas jur�dicos modernos, ya que representan una fuente de ingresos fiscales -pese a que han ido perdiendo terreno y funci�n en t�rminos recaudatorios- y posibilitan la regulaci�n y control del comercio por parte del Estado; se analizan te�ricamente los tributos aduaneros haciendo una relaci�n con los principios tributarios relativos a su aplicaci�n, estudiando su problem�tica aplicabilidad.

Palabras Clave: derecho tributario; derecho aduanero; tributos aduaneros; base imponible; legalidad; reserva de ley.

 

Abstract

The definition of customs taxes and the tensions of the same with the principle of reserve of law is the topic that the paper deals with. The main objective is the analysis of the essential elements of customs taxes and their tensions with the constitutional principles related to their application at the time of their establishment and application by the public entities delegated for that purpose. It also analyzes the affectation that it entails for other principles such as legality and legal certainty. It should be noted that customs taxes constitute an important legal institution, with full validity and validity in modern legal systems, since they represent a source of tax revenue -despite the fact that they have been losing ground and function in terms of collection- and make regulation possible. and control of trade by the State; Customs taxes are theoretically analyzed making a relationship with the tax principles related to their application, studying their problematic applicability.

Keywords: tax law; customs law; customs taxes; tax base; legality; reserve of law.

 

 

Resumo

A defini��o de tributos aduaneiros e as tens�es dos mesmos com o princ�pio da reserva de direito � o tema de que trata o trabalho. O principal objetivo � a an�lise dos elementos essenciais dos impostos aduaneiros e suas tens�es com os princ�pios constitucionais relacionados com a sua aplica��o no momento da sua cria��o e aplica��o pelos entes p�blicos delegados para o efeito. Tamb�m analisa a afeta��o que ela acarreta para outros princ�pios como a legalidade e a seguran�a jur�dica. Deve-se notar que os impostos aduaneiros constituem uma importante institui��o legal, com plena vig�ncia e vig�ncia nos sistemas jur�dicos modernos, pois representam uma fonte de receita tribut�ria -apesar de terem perdido espa�o e fun��o em termos de arrecada��o- e tornam regulamenta��o poss�vel e controle do com�rcio pelo Estado; Os impostos aduaneiros s�o analisados ​​teoricamente fazendo uma rela��o com os princ�pios tribut�rios relacionados com a sua aplica��o, estudando a sua problem�tica aplicabilidade.

Palavras-chave: direito Tribut�rio; legisla��o aduaneira; impostos alfandeg�rios; tribut�vel; legalidade; reserva de lei.

����������������������������������������������������������������������������������������������

Introducci�n

Realizar un an�lisis doctrinario y jur�dico de las tensiones entre el principio de reserva de ley y la definici�n de la base imponible de los tributos aduaneros es fundamental dentro de las actuales exigencias que plantea la investigaci�n cient�fica. As�, se circunscribe al estudio de los tributos al comercio exterior, con un enfoque espec�fico en relaci�n a los tributos aduaneros, realizando una concatenaci�n de ideas con los principios generales que rigen el derecho tributario.

Se estudia si los tributos aduaneros se encuentran regidos por el principio de reserva de ley, realizando un estudio te�rico sobre el origen, concepto, finalidad, clasificaciones, elementos configuradores y naturaleza jur�dica de los tributos al comercio exterior, especialmente de los aduaneros, en los cuales se detiene a estudiar lo referente a los principios de legalidad, reserva de ley y seguridad jur�dica, examinando su problem�tica aplicabilidad.

En ese contexto, se identifican varias tensiones, como el hecho de que el Ejecutivo invada el campo reservado del Legislativo a trav�s de la regulaci�n de los tributos aduaneros y la evidencia de la fuerte injerencia que tiene la normativa internacional en materia de comercio exterior en la aplicaci�n de la normativa interna; matizando los criterios doctrinarios de que al crear los tributos aduaneros mediante ley se deben establecer sus elementos esenciales, frente a la disonancia constitucional de que el Ejecutivo tiene la competencia exclusiva de crear los aranceles y fijar sus niveles.

Se considera que la presente discusi�n contribuir� a despertar el inter�s por la profundizaci�n del estudio de la base imponible como elemento constitutivo de los tributos aduaneros, tema que no ha sido objeto del suficiente estudio dentro del mundo del derecho tributario.

1. 1. Origen e historia de los tributos al comercio exterior

El origen de los tributos al comercio exterior se sit�a en la edad antigua, en el gravamen del comercio, entendi�ndose este como el acto por el cual se intercambiaban bienes y servicios. Su etimolog�a latina, commercium, se fragmenta en cum, que significa con, y merx, de mercanc�a^[1]. El comercio configur� el proceso de evoluci�n de las civilizaciones al dinamizar su producci�n local y expandir sus fronteras para intercambiar productos.

En l�nea con lo dicho, la mercanc�a o mercader�a es el objeto del comercio, que alude a un bien mueble que se fabrica o adquiere para ser comercializado^[2]. Cuando las mercanc�as traspasan las fronteras territoriales de pueblos o ciudades ocasionan los fen�menos denominados como importaci�n y exportaci�n^[3]. Precisamente en aquellas fronteras se encuentran las aduanas, que son lugares estrat�gicos para controlar el tr�fico mercantil y proceder a realizar el cobro de tributos en virtud del paso de mercanc�as de un territorio a otro.

Identificado el traspaso de las mercanc�as en las fronteras territoriales nacen las actividades de la importaci�n, que es una instituci�n jur�dica que surte efecto de su aplicaci�n cuando se introducen mercader�as a un territorio aduanero; y la exportaci�n, que se percibe cuando se realiza la extracci�n o salida de una determinada mercader�a de un territorio aduanero^[4]. Dichas actividades fueron gravadas con tributos que deb�an registrarse, recaudarse y pagarse en las aduanas.

Justamente en ese momento se vislumbra el aparecimiento de los tributos al comercio exterior, gravando la importaci�n y la exportaci�n entre distintos Estados, lo que se traduce en la introducci�n y en la extracci�n de mercader�as a trav�s de las fronteras de los mismos^[5]. La historia afirma que tuvieron su origen en la antigua Grecia, en Roma, Egipto, Babilonia^[6], en India, en Arabia^[7] y en el imperio Inca^[8].

Posteriormente, en la Edad Media se incorpor� el rotaricum, pontaticum y ripaticum, refiri�ndose a los tributos percibidos por el tr�nsito en puentes y r�os^[9]. En Espa�a se introdujo el almojarifazgo, tributo que se pagaba en funci�n del valor de la mercader�a que se introduc�a o sacaba por los puertos peninsulares o americanos, denomin�ndolo as� porque quien recaudaba el impuesto era el amojarife^[10]. En Inglaterra se impusieron los diezmos de puertos, que se establecieron en las monarqu�as de entonces.

Avanzada la Edad Media, en1650, en Francia se imponen los aranceles aduaneros, que conten�an los derechos de entrada y salida de mercanc�as; en Alemania se denominaban las costumbres y en Espa�a eran los portazgos y pontazgos^[11]. La Revoluci�n Francesa^[12] trajo consigo las teor�as tributarias y, por ende, aduaneras de los mercantilistas y fisi�cratas^[13]. En 1791 en Estados Unidos se sostuvo la necesidad de proteger arancelariamente a la industria; m�s adelante, en 1841, en Alemania se preconiz� el proteccionismo selectivo y transitorio que posibilitar�a el nacimiento y el desenvolvimiento inicial de las industrias nacionales^[14].

En la �poca moderna la imposici�n de los tributos al comercio exterior se entendi� como el rutinario paso de las mercanc�as por las fronteras para ejercer el comercio, lo que conllevaba el cumplimiento de un pago que se denominaba derecho de paso; y, generalmente, eran las fuerzas militares quienes se encargaban de realizar este cobro en las aduanas. En 1879 Europa inici� una pol�tica arancelaria proteccionista com�n; Francia lo hizo en 1892, cuando aprob� una tarifa conocida como M�line. Finalmente, en 1910, las potencias comerciales, con la excepci�n del Reino Unido, sosten�an una pol�tica proteccionista muy identificada y pronunciada^[15].

Actualmente las funciones primordiales de las aduanas son permitir el desarrollo normal del comercio internacional^[16], recaudar los tributos que de �l se generen y -sobre todo- ejecutar mecanismos id�neos de protecci�n para los Estados^[17]. Giannini, de forma acertada, se�ala que los tributos al comercio exterior son concebidos por el ente pol�tico para cubrir necesidades financieras del Estado; sin embargo, ha ganado terreno la idea de su utilizaci�n como derecho de protecci�n interna^[18].

Con este antecedente, los tributos al comercio exterior se han aplicado desde antiguo en diversas civilizaciones, constituyendo una fuente esencial de ingresos para las distintas necesidades del Estado^[19]; claro est� que estos tributos a lo largo del tiempo han variado su naturaleza �nicamente recaudadora hacia una concepci�n proteccionista y reguladora de las relaciones comerciales internacionales, apareciendo un nuevo paradigma dentro de los sistemas aduaneros modernos.

2. 2. El tributo al comercio exterior: concepto y finalidades

Es necesario iniciar el desarrollo del presente tema haciendo referencia a un concepto adecuado de tributo como pre�mbulo para adentrar este estudio en los tributos al comercio exterior. Basald�a define al tributo desde una �ptica moderna y conforme al Estado de Derecho, en su criterio, este constituye una prestaci�n obligatoria, de naturaleza usualmente pecuniaria^[20], establecida por el Estado a trav�s del �rgano representativo de la voluntad del pueblo, mediante una norma general (ley) para propender o preservar el bien com�n del pueblo de que se trate^[21].

Pardo Carrero sostiene que el tributo es una prestaci�n patrimonial de car�cter obligatorio y -usualmente- de naturaleza pecuniaria, establecida por un ente estatal, estadual o comunidad supranacional legitimada para ello, a trav�s de la ley o de una fuente legal, que tiene por objeto el cubrimiento de los gastos p�blicos seg�n la capacidad contributiva de quien debe soportarlo (o por lo menos en t�rminos de justicia y equidad)^[22].

Es as� como el tributo al comercio exterior deber� adecuarse, tanto t�cnica como jur�dicamente, al concepto de tributo para ser considerado como tal. A continuaci�n, se expone una aproximaci�n: los tributos al comercio exterior consisten en una prestaci�n coactiva, que generalmente se hace en dinero, establecida por una asamblea o parlamento, mediante una ley con ocasi�n de la importaci�n y exportaci�n de mercanc�as desde y hacia un territorio aduanero, con el fin de recaudar tributos y regular la gesti�n del comercio.

Las finalidades de los tributos al comercio exterior son variadas por su naturaleza amplia y general, esta ponencia se detiene a analizar espec�ficamente la doble funci�n del tributo que, de conformidad con lo explicado, brindar�n una perspectiva hol�stica de sus finalidades^[23]. Pardo Carrero comenta que en cada Estado las Constituciones son las normas m�ximas que delinean o dise�an los fines que deben cumplirse en relaci�n a los tributos al comercio exterior; en virtud de ello, estos dos fines mencionados se entrelazan con aquellos que buscan la obtenci�n de ingresos para la atenci�n y satisfacci�n de sus gastos de funcionamiento, as� como los destinados a la pol�tica social y econ�mica^[24]. El referido autor explica que estos dos fines se�alados son los que buscan la obtenci�n de ingresos para el funcionamiento del Estado^[25], as� como los destinados a regular la pol�tica comercial, social y econ�mica^[26].

En el contexto de los conceptos anunciados, es fundamental analizar si los tributos al comercio exterior tienen como finalidad aportar ingresos de los que requiere el Estado para cumplir con sus finalidades, que se la conoce como fiscalista, o el de delimitar las importaciones y exportaciones desde una perspectiva proteccionista, entendida como extrafiscalista. Mediante una aproximaci�n general se podr�a afirmar que los ingresos estatales deben servir para todos los fines del Estado; pero, desde otro punto de vista, los derechos aduaneros tambi�n son considerados como un instrumento de pol�tica econ�mica frente a su potencialidad de ser fuente de ingresos del Estado^[27].

Ahora bien, al hacer el an�lisis desde la perspectiva del derecho tributario, se puede considerar que la finalidad del aporte de ingresos constituye uno de los fundamentos de mayor divergencia dentro de la doctrina aduanera, puesto que el tributo al comercio exterior o derecho de aduana se pensar�a, en inicio, que se debe subsumir a las exigencias y requerimientos del concepto de tributo. El tributo -por naturaleza- tiene una finalidad recaudatoria, se entiende que, si su finalidad principal no radicase en la obtenci�n de ingresos para las arcas del Estado, no se podr�a denominar as�. En esa discusi�n los tributos aduaneros podr�an ser una herramienta de pol�tica macroecon�mica, establecidas desde la �ptica formal del impuesto, pero en realidad no tendr�n el car�cter de una obligaci�n tributaria^[28].

Aunque hoy en d�a la extrafiscalidad tributaria ya no es objeto de discusi�n en la doctrina, es importante mencionar que existe una correlaci�n entre los fines meramente recaudatorios y los fines proteccionistas o regulatorios, poniendo �nfasis en que la extrafiscalidad no es un asunto nuevo para el derecho tributario, que se ha preocupado de estudiarlo ampliamente, y lo es menos a�n para los tributos al comercio exterior, que han sido utilizado con fines u objetivos distintos a los puramente recaudatorios, situaci�n que es tan antigua como el tributo mismo.

En el criterio personal de este ponente, tanto las finalidades fiscalistas como las extrafiscalistas son fundamentales para el beneficio del Estado, para su participaci�n en un �mbito de reciprocidad entre Estados que ejercen el comercio internacional o de zonas portuarias que se benefician de la aplicaci�n de las normas jur�dicas relativas al cumplimiento de las dos finalidades de los tributos al comercio exterior. En suma, se puede afirmar sin temor a error alguno que hoy los derechos aduaneros comparten su doble finalidad, con independencia de cu�l sea la m�s importante en un momento determinado^[29]; sin embargo, la finalidad extrafiscal ha ido ganando terreno en el �mbito de la regulaci�n del comercio exterior^[30].

La doctrina jur�dica contempor�nea, encabezada por Basald�a, explica que conviene dividir la clasificaci�n de los tributos al comercio exterior en dos grandes grupos: el primero se refiere a �los tributos al comercio exterior en sentido propio�; y el segundo a los que denomina �los dem�s tributos al comercio exterior�^[31]. Esta primera clasificaci�n abarca a los tributos aduaneros o derechos aduaneros, t�pico en el que centraremos nuestra ponencia, derechos antidumping, derechos compensatorios. La segunda clasificaci�n contempla a la tasa de comprobaci�n, tasa es de servicios extraordinarios, tasa de almacenaje, tasa de estad�stica y las contribuciones especiales impuestas al comercio exterior.

3. 3. Tributos aduaneros, concepto y caracter�sticas

Dar un concepto de tributos aduaneros dotado de validez general presenta m�ltiples obst�culos debido a su amplitud conceptual; Pardo Carrero propone una definici�n en el sentido de que son los �impuestos ocasionados con motivo de la importaci�n (exportaci�n) para consumo de mercanc�a a (desde) un pa�s o territorio aduanero, que se expresan como arancel y se establecen conforme la regulaci�n de la OMC�^[32]. Alais los concept�a como los impuestos que tienen como objetivo el tr�fico de mercader�as^[33].

Ib��ez Marsilla, Jarach, Carvajal Contreras, Villalb�, entre otros, consideran que la locuci�n tributos aduaneros corresponde a las exacciones de car�cter tributario que se cobran con motivo de las operaciones del comercio exterior^[34], es decir, de todos los grav�menes que no tengan la condici�n de impuestos internos^[35], sino a los impuestos aduaneros^[36] que engloban los grav�menes a la importaci�n y a la exportaci�n de bienes o mercanc�as^[37] que conforman el arancel aduanero^[38].

Sin embargo, autores como Polo Bernal, Cutrera, Fern�ndez Lalanne, Basald�a, Pardo Carrero, entre otros, consideran que la expresi�n derechos de aduana se reserva para designar al impuesto t�pico que se exige con ocasi�n, �nicamente, de la importaci�n de mercanc�as^[39], defini�ndolos como un impuesto sobre el movimiento y el tr�fico de bienes que se encuentran en los confines del territorio del Estado para entrar o transitar por el mismo, y sobre los cuales el Estado toma su parte para atender a las necesidades p�blicas o para un determinado intento de pol�tica comercial^[40].

Tanto las expresiones tributos aduaneros como derechos de aduana se refieren a las prestaciones patrimoniales de car�cter p�blico que se recaudan en virtud de las operaciones del comercio exterior, espec�ficamente, son impuestos a la importaci�n y a la exportaci�n. Para efectos de la presente investigaci�n, al aludir a tributos aduaneros englobar� ambos aspectos.�

En el caso de los tributos aduaneros, se la identifica al momento de la valoraci�n aduanera mediante el m�todo ad valorem, que consiste en un porcentaje del valor de la mercanc�a en dinero, calculado de acuerdo con las reglas suministradas por el C�digo de Valor de la OMC^[41]; igualmente, existen los derechos espec�ficos que se calculan sobre la base de un importe fijo por cantidad, por ejemplo, 100 d�lares por tonelada. En aplicaci�n de aquellos m�todos de valoraci�n se establecer� la cuant�a del tributo a pagar mediante una prestaci�n de car�cter patrimonial^[42], mediante la determinaci�n y establecimiento de un valor de la mercanc�a en dinero^[43].

De igual forma, los derechos de aduana deben ser tributos establecidos por un ente estatal a trav�s de la ley o de una fuente legal. Para fundamentar la afirmaci�n propuesta, en primer lugar, es necesario anotar qu� es una ley y el valor que tiene dentro de un determinado sistema jur�dico. Seg�n Troya Jaramillo, la ley es fuente de singular significaci�n en el derecho tributario, y con acertada raz�n afirma que es el sustento para la creaci�n, modificaci�n y supresi�n de tributos y para definir sus principales elementos, los que constituyen soporte de la seguridad jur�dica. Este principio o exigencia se denomina, en estricto sentido, principio de reserva de ley^[44].

Consecuentemente, los tributos aduaneros deben ser una obligaci�n que consagra la ley, pagar los tributos por el ingreso de una mercanc�a dentro de un territorio aduanero, sin que exista ning�n tipo de contraprestaci�n, por lo que es claro que se establece desde una naturaleza coercitiva de car�cter personal constante en la ley^[45].

Uno de los fundamentos del Estado de derecho es la legalidad en la que sustenta su funcionamiento y la actividad, pues en efecto, los ordenamientos jur�dicos contienen disposiciones constitucionales que determinan la regulaci�n de ciertas materias necesariamente por ley^[46]. En este caso, el principio de reserva de ley deber�a regir a los tributos aduaneros^[47]. Por su parte, Monta�o Galarza considera que la reserva de ley cubre la regulaci�n de los elementos esenciales o configuradores del tributo, como son los supuestos en que se origina el deber de pagar un tributo, qui�n, cu�nto, c�mo y a qui�n se est� obligado a pagar^[48].

Es en este momento en que se estresa el escenario, puesto que dentro del sistema jur�dico ecuatoriano, en el caso de los aranceles, la creaci�n y la fijaci�n de sus niveles son competencia exclusiva de la Funci�n Ejecutiva^[49]. Se puede dilucidar que para que los tributos aduaneros tengan en su naturaleza la categor�a de tributos deben estar en absoluta concordancia con el principio de legalidad y reserva de ley que regulan objetivamente el hecho imponible, los sujetos, la base imponible y las tarifas por medio de una ley emanada por un parlamento o asamblea; caso contrario se los podr�a considerar como alg�n tipo de ingreso p�blico o -espec�ficamente- como una prestaci�n patrimonial coactiva de car�cter no tributario^[50].

4. 4. Principios constitucionales relativos a los tributos aduaneros y su problem�tica aplicabilidad
5. 4.1. Principio de legalidad

El derecho constitucional de los ciudadanos y ciudadanas a sus libertades individuales^[51] adquiere un valor agregado cuando, por medio del principio de legalidad, se protege a la sociedad de posibles arbitrariedades ejecutadas por la Administraci�n p�blica^[52]. El principio de legalidad, en su forma m�s gen�rica, ha constituido la manifestaci�n jur�dica del principio pol�tico del imperio o primac�a de la ley, que se ha de expresar como la voluntad general a trav�s del �rgano titular de la soberan�a, o sea, el pueblo representado en el parlamento o asamblea^[53].

El principio de legalidad se ha visto resumido en la aplicaci�n de los postulados "Nullum tributum sine lege", que quiere decir: no hay tributo sin ley; as� como tambi�n "no taxation without representation", no hay tributo sin representaci�n, entendiendo que se requiere la exigencia de que los tributos deben ser aprobados por los representantes de quienes los tienen que pagar^[54].

Es necesario precisar que cuando decimos ley, hacemos referencia expresamente a la ley en sentido formal, entendi�ndose como aquella emanada del �rgano expresa y ordinariamente constituido para crear leyes, ll�mese congreso, parlamento o asamblea; mientras que la ley material se ha entendido como aquella manifestaci�n del Estado, no propiamente del legislativo, sino proveniente de cualquiera de los dem�s niveles p�blicos que tengan facultad para crear normas pero sin todas las exigencias de una ley formal^[55].

Plazas Vega, Paredes Montiel, Rodr�guez Lobato, Sim�n Acosta, Cas�s, Carranza Torres, entre otros, afirman que el principio de legalidad significa la partida de nacimiento del derecho tributario^[56], y cimenta las bases del Estado de derecho, afirman que su finalidad es que todo el �mbito estatal est� presidido por normas jur�dicas^[57]. En ese contexto, los tributos han de tener su origen en la ley, como expresi�n de la voluntad soberana mediante el poder tributario que se concreta en la facultad de crear, modificar y derogar tributos^[58]. Los te�ricos mencionan que su g�nesis reside en el Parlamento, por ser el �rgano o rama del poder p�blico que ejerce supremac�a en la creaci�n del derecho legislado^[59], y de la ley^[60], limitando la discrecionalidad del Estado^[61] y eliminando la arbitrariedad^[62] en cualquiera de sus funciones^[63], someti�ndose al cumplimiento obligatorio de la ley^[64].�

Jarach, Garc�a Belsunce, Giuliani Fonrouge, Pardo Carrero y Basald�a afirman contundentemente que como resultado de la interpretaci�n jur�dica de este principio se han se�alado diversos corolarios: a) la necesidad de la ley como acto del parlamento para la existencia del impuesto; b) la indelegabilidad en el poder ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones; c) la necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligaci�n tributaria; d) se ha negado toda facultad discrecional de la Administraci�n en materia de impuestos y considerado inconstitucional la norma que concediera esa facultad^[65].

En el criterio de este investigador, el principio de legalidad se concreta en la necesidad imperiosa de la ley como acto normativo emitido por el parlamento o asamblea para crear, modificar y derogar tributos, obligando a que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligaci�n tributaria, logrando la indelegabilidad al Ejecutivo de la facultad legislativa y limitando el poder del Estado y su discrecionalidad.

6. 4.2. Principio de reserva de ley

La reserva de ley es uno de los principios fundamentales del Estado de derecho, el mismo que se fundamenta en la ley, entendida como un concepto democr�tico, es decir, el reconocimiento de que en los parlamentos o c�maras se deposita la voluntad popular, y es esta la que, por medio del procedimiento de legislaci�n, regulado constitucionalmente, se da sus propias normas y aprueba de esa manera sus tributos^[66]. La reserva de ley est� constituida para proteger a los ciudadanos de los abusos de la autoridad ejecutiva cuando regula aspectos o �mbitos esenciales de la vida en sociedad, esto es debido a la desconfianza en las autoridades administrativas^[67]. Para iniciar su an�lisis es necesario conceptualizarlo desde una perspectiva contempor�nea.

Garc�a Novoa, P�rez Royo, Ignacio de Otto, Salas Febres, Gonz�lez Garc�a, entre otros, afirman que el principio de reserva de ley es una instituci�n jur�dica de car�cter constitucional que se aplica cuando queda reservada a los parlamentos la facultad de crear o modificar tributos, y al Ejecutivo la facultad de ejecutarlos, siendo uno de los puntos cardinales del esquema de relaciones entre los poderes del Estado^[68]. Este consiste, en esencia, en que sea la ley la encargada de regular una materia determinada^[69], con lo cual la materia reservada queda sustra�da por disposici�n de la Constituci�n a todas las normas distintas a la ley, lo que lleva como consecuencia que el legislador establezca por s� mismo la regulaci�n de la materia determinada y no la remita a normas distintas, como podr�an ser las reglamentarias^[70]. Se entiende esto como una expresi�n de la democracia en el procedimiento del establecimiento de tributos, cuyo fin, entre otros, es alcanzar un sistema tributario justo^[71].

El principio de reserva de ley no ha estado exento de problemas y discusiones doctrinarias; P�rez Royo, Troya Jaramillo y Cas�s Ortega sostienen que tanto el principio de reserva de legalidad como el de reserva de ley son conceptos equivalentes^[72], que coexisten o en ocasiones sustituyen al principio de legalidad. Se entiende que la legalidad consiste en el sustento para la creaci�n, modificaci�n y supresi�n de los tributos y para definir sus principales elementos; este principio o exigencia se denomina, en estricto sentido, principio de reserva de ley^[73].

Por otro lado, Salas, Lasagabaster Herrarte, Monta�o Galarza, entre otros, consideran que existe un desgajamiento o desligamiento entre el principio de legalidad y el principio de reserva de ley^[74]. En cuanto al primero, se entiende que los tributos deben ser establecidos por los �rganos legislativos correspondientes, conforme determinan la Constituci�n y las leyes; mientras que la reserva de ley detenta ciertas materias a la exclusiva labor del legislador, en este caso, el establecimiento de los elementos constitutivos del tributo^[75].

Monta�o Galarza no desconoce que los dos principios a los que se hace referencia son cimientos que condicionan la producci�n normativa en la materia tributaria; su inobservancia podr�a ocasionar la declaratoria de inconstitucionalidad de la disposici�n violatoria, lo que propugna es demostrar una autonom�a entre los principios analizados^[76].

Se concuerda plenamente con el criterio de Monta�o Galarza en cuanto a independencia conceptual del principio de legalidad y de reserva de ley, puesto que el principio constitucional tributario de legalidad no ha hecho crisis, sino que m�s bien se ha adecuado a las exigencias actuales de la organizaci�n del Estado y de su proyecci�n hacia los �mbitos interno e internacional; en tanto que al principio de reserva de ley se lo ha visto atenuado y relegado, sobre todo en el establecimiento de la base imponible de los tributos aduaneros, que te�ricamente es una exigencia derivada de la Constituci�n o de la ley, sobre el medio como instrumento que incorporar� las principales normas jur�dicas tributarias, as� como los elementos sustanciales de los tributos^[77], reserv�ndose al legislador su establecimiento mediante la producci�n legislativa.

7. 4.3. Principio de seguridad jur�dica

El principio de seguridad jur�dica en materia tributaria ha sido analizado ampliamente por la doctrina internacional y nacional, otorg�ndole un sitial especial dentro de las concepciones m�s altruistas en el estudio del derecho. Sim�n Acosta, Garc�a Novoa, Sainz de Bujanda, Plazas Vega, Asorey, Carranza, Pardo Carrero, Basald�a, Fedele, Clavijo Hern�ndez, entre otros, coinciden en que la seguridad jur�dica es la cualidad del ordenamiento que produce certeza y confianza en el ciudadano sobre el derecho que le asiste en cada momento, haciendo previsibles las consecuencias del obrar humano^[78], y lo que posiblemente lo ser� en el futuro, convirti�ndose en el eje central de los sistemas jur�dicos actuales que permiten confiar en la obtenci�n de la paz jur�dica y la realizaci�n de la justicia^[79]; por lo cual, para la doctrina la seguridad jur�dica ha sido considerada, junto con la justicia y el bien com�n, como un valor jur�dico fundamental^[80], logrando la confianza de los administrados y limitando la interdicci�n de la arbitrariedad de parte de la Administraci�n^[81].

Sobre el principio de seguridad jur�dica, se puede afirmar que se fundamenta en el respeto a la Constituci�n y en la existencia de normas jur�dicas previas, claras, p�blicas y aplicadas por las autoridades competentes. Este es un principio central de los sistemas jur�dicos actuales y mantiene una estrecha relaci�n con los principios de legalidad y reserva de ley. Es fundamental el principio de seguridad jur�dica en cuanto tiene que ver con la relaci�n jur�dico-tributaria que crea la obligaci�n^[82].

Profundizando en la materia que ocupa a este texto, es importante mencionar que a criterio de Sim�n Acosta el ordenamiento tributario es, probablemente, uno de los m�s inseguros porque se trata de un ordenamiento complejo, sometido a cambios y revisiones permanentes, dif�cil de abarcar. En resumen, el ordenamiento tributario es inestable, profuso y cr�tico^[83]. Es necesario puntualizar varias problem�ticas que se han evidenciado fruto de la investigaci�n realizada.

La primera problem�tica que perturba a la seguridad jur�dica es que no se cuente con un sistema tributario efectivo y eficiente, que contenga una adecuada t�cnica jur�dica, sin contradicciones, imprecisiones, falta de claridad, vaguedad, etc. La segunda se refiere al desconocimiento temporal y conceptual del derecho vigente. Algunos de los aspectos se originan como consecuencia de lo anotado, que exista falta de codificaci�n y sistematizaci�n de las normas tributarias, el exceso de la reglamentaci�n de normas tributarias por parte del Ejecutivo o las m�ltiples resoluciones emitidas por la administraci�n^[84], y, a criterio de este investigador, la m�s importante, la falta de claridad y precisi�n en la creaci�n de los elementos estructurales de la relaci�n jur�dica de los tributos aduaneros, principalmente el hecho y la base imponibles.

En definitiva, los principios de legalidad, de reserva de ley y de seguridad jur�dica, se encuentran plasmados en la Constituci�n de la Rep�blica del Ecuador, y en este sentido se tornan en una condici�n sine qua non para la implementaci�n normativa secundaria en materia tributaria, su cumplimiento es de car�cter obligatorio, de ah� la importancia de entender la afectaci�n, incumplimiento o falta de aplicaci�n, con sus particularidades espec�ficas, de cada uno de los tres principios generales del derecho tributario, desarrollados a lo largo del presente cap�tulo por su relaci�n con los tributos aduaneros.

Se ratifica que el principio de reserva de ley presenta un gran debilitamiento, ya que en los tributos aduaneros, espec�ficamente en los derechos arancelarios, a la determinaci�n de la base imponible no se la encuentra en un cuerpo normativo con rango de ley, ni siquiera en un cuerpo normativo emitido por el �rgano legislativo, sino que se halla regulada por organismos que forman parte del Ejecutivo, o en la normativa internacional. Lo se�alado implica, seg�n la doctrina, correr un gran riesgo, ya que se entrega al Ejecutivo la potestad de imponer la base imponible, tarifas y porcentajes para el establecimiento de los derechos arancelarios o de aduana, dejando abierto el ejercicio discrecional por parte de los organismos estatales para el establecimiento de los tributos aduaneros.

 

 

5. Conclusiones

1.     Aunque es indudable que los tributos aduaneros se encuentran sometidos al principio de reserva de ley, en la pr�ctica no se evidencia totalmente la aplicaci�n del mismo, al no establecerse los elementos esenciales y cuantificadores. La falta de un l�mite a la Funci�n Ejecutiva cuando ejerce sus facultades normativas delegadas en materia de los tributos al comercio exterior o aranceles demuestra que los tributos aduaneros tienen su fuente legal, pero que aquel pronunciamiento se desvirt�a a partir de que en la pr�ctica no se identifica tal sujeci�n, sino una expresa delegaci�n.

2.     Las tensiones identificadas en la determinaci�n de la base imponible en los tributos aduaneros son producto de la irrupci�n que el Ejecutivo hace del espacio legal reservado para el legislativo; desde una visi�n pr�ctica, se observa que los tributos aduaneros presentan tensiones al momento de fijar sus elementos b�sicos para estructurarse, sobre todo en el hecho y la base imponible, present�ndose en su aplicaci�n el principio de reserva de ley altamente atenuado y relativizado.

3.     La evoluci�n y din�mica a escala mundial del comercio exterior ocasion� que los tributos aduaneros tengan una finalidad bifronte, contempor�neamente enfoc�ndose hacia una funci�n proteccionista y reguladora, adquiriendo una naturaleza fiscal y extrafiscal, de la cual ha ganado terreno esta �ltima. Con el devenir del tiempo se ha variado el concepto de los tributos aduaneros, entendi�ndolos como impuestos indirectos sui g�neris, considerados como una carga real y concatenada con la idea de que las obligaciones propter rem le otorgan al acreedor un derecho real.

El principio de reserva de ley se presenta altamente atenuado y relativizado, debido a que se deja abierta la posibilidad de que la administraci�n tributaria sea la encargada de realizar la determinaci�n de la base imponible de los tributos aduaneros a trav�s de la valoraci�n aduanera; siendo que, de acuerdo a la teor�a jur�dica, se deber�an establecer en una ley formal los elementos sustanciales del tributo aduanero y los mecanismos espec�ficos para arribar a la determinaci�n de su base imponible

 

 

 

 

Referencias

1.     ALAIS, H. (2003). Los impuestos aduaneros argentinos. En Uckmar, V. (coord.), Impuestos sobre el comercio internacional (pp. 201-247). Buenos Aires: �baco de Rodolfo de Palma.

2.     ALBI IB��EZ, E. y GARC�A ARIZNAVARRETA, J. (1996). Sistema fiscal espa�ol. C�rcega: Ariel.

3.     AROCA LARA, C. F. (2005). Principio de reserva de ley en materia tributaria: an�lisis normativo y jurisprudencial. Bogot�: Universidad Externado de Colombia .

4.     ASOREY, R. (1992). El principio de seguridad jur�dica en el derecho tributario. En VALD�S VILLARREAL, M. (coord.), Principios tributarios constitucionales. Ciudad de M�xico: Tribunal Fiscal de la Federaci�n.

5.     BASALD�A, R. X. (2011). Tributos al comercio exterior. Buenos Aires: Abeledo Perrot.

6.     BEN�TEZ RIVAS, A. (2008). El concepto de tributo. En GARC�A NOVOA, C. y HOYOS JIM�NEZ, C.� (coords.), El tributo y su aplicaci�n. Perspectivas para el Siglo XXI (pp. 23-36). Madrid: Marcial Pons.

7.     CARRANZA TORRES, L. (2007). Planteos en defensa de los derechos del contribuyente frente al fisco. Buenos Aires: Legis.

8.     CARVAJAL CONTRERAS, M. (1997). Derecho aduanero (6. � ed.). Ciudad de M�xico: Porr�a.

9.     CAS�S, J. O. (2002). Derechos y garant�as constitucionales del contribuyente. A partir del principio de reserva de ley tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc.

10.  DURANGO VELA, G. (2009). Legislaci�n sustantiva tributaria ecuatoriana. Quito: Edipcentro.

11.  GARC�A NOVOA, C. ( 2011). Derecho tributario (t�picos contempor�neos). En BRAVO CUCCI, J. Y YACOLCA ESTARES, D. (coords.), La concepci�n actual de los principios tributarios (pp. 103-147). Lima: Griley.

12.  GIANNINI, A. D. (1957). Instituciones del derecho tributario. Madrid: Escuela de Derecho Financiero.

13.  GONZ�LEZ GARC�A, E., y LEJEUNE, E. (2000). Derecho tributario (2. � ed.). Salamanca: PLADIT.

14.  GUAL VILLALB�, P. (1943). Teor�a y t�cnica de la pol�tica aduanera y de los tratados de comercio. Barcelona: Juventud.

15.  HUAM�N SIALER, M. A. (2011). Evoluci�n cronol�gica del arancel y de las pol�ticas arancelarias en el Per� . LEX, 357-386.

16.  IB��EZ MARSILLA, S. (2010). El valor en aduana, an�lisis a la luz de su aplicaci�n internacional. Madrid: TARIC.

17.  JARACH, D. (1999). Finanzas p�blicas y derecho tributario. Buenos Aires: Abeledo Perrot.

18.  LACOSTE, J. J. (2015). Aspectos b�sicos de la valoraci�n aduanera en Colombia . En PARDO CARRERO, G. (Coord.), Relevancia tributaria del valor en aduana de la mercanc�a importada (pp. 371-406). Bogot�: Legis.

19.  MONTA�O GALARZA, C. (2008 ). Los principios constitucionales tributarios de legalidad y de reserva de ley en el Ecuador. Fiscalidad (2).

20.  MONTA�O GALARZA, C. (2015). Importancia de la base imponible, base gravable o par�metro para la determinaci�n tributaria. En PARDO CARRERO, G (Coord.), Relevancia tributaria del valor en aduana de la mercanc�a importada (pp. 19-50). Bogot�: Legis.

21.  MONTA�O GALARZA, C. (2011). El deber de pagar tributos y los principios de legalidad y de reserva de ley en la Constituci�n de 2008. Foro (15).

22.  PARDO CARRERO, G. (2009). Tributaci�n aduanera. Bogot�: Legis.

23.  PARDO CARRERO, G. (2009). La normativa aduanera y la seguridad jur�dica �Ser� que ello no es posible? En RHODE PONCE, A. (Coord.), Memorias 7� reuni�n mundial de derecho aduanero: Modernizaci�n y retos de la impartici�n de la justicia (pp. 21-68). Ciudad de M�xico: ISEF.

24.  PAREDES MONTIEL, M., y RODR�GUEZ LOBATO, R. (2001). El principio de reserva de ley en materia tributaria. Ciudad de M�xico: Porr�a.

25.  PELECH� ZOZAYA, F. (2009). Fiscalidad sobre el comercio exterior: el derecho aduanero tributario. Madrid: Marcial Pons.

26.  PLAZAS VEGA, M. (2017). Derecho de la hacienda p�blica y derecho tributario (Vol. II). Bogot�: Temis.

27.  SAINZ DE BUJANDA, F. (1993). Lecciones de derecho financiero (10. � ed.). Madrid: Editorial Universitaria UCM.

28.  SALAS FEBRES, M. A. (2005). El papel de la jurisprudencia constitucional en el principio de reserva de ley en materia tributaria . En GONZ�LEZ GARC�A, E. (Coord.), Temas actuales de derecho tributario (pp. 41-72). Barcelona: Bosh.

29.  SIM�N ACOSTA, E. (2008). El principio de legalidad y la seguridad jur�dica en el �mbito tributario. En C. G. (Coords.), El tributo y su aplicaci�n. Perspectivas para el siglo XXI (pp. 551-586). Madrid: Marcial Pons.

30.  SIM�N ACOSTA, E. (1993). El principio de legalidad o reserva de ley tributaria. En GARC�A NOVOA, C, y HOYOS JIM�NEZE, C. (Coords.), Principios constitucionales tributarios. Ciudad de M�xico: Imprenta Universitaria.

31.  TROYA JARAMILLO, J. V. (2008). Estudios de derecho internacional tributario. Quito: Pudeleco.

32.  TROYA JARAMILLO, J. V. (2014). Manual de derecho tributario. Quito: Corporaci�n de Estudios y Publicaciones.

33.  VALLEJO V�SQUEZ, S. (2014). El recurso extraordinario de casaci�n en materia tributaria y su correcta proposici�n y fundamentaci�n. Tesis de pregrado. Universidad Central del Ecuador.

34.  ZOLEZZI, D. (2003). Valor en aduana. C�digo universal de la OMC. Buenos Aires: La Ley.

 

 

 

� 2023 por los autores. Este art�culo es de acceso abierto y distribuido seg�n los t�rminos y condiciones de la licencia Creative Commons Atribuci�n-NoComercial-CompartirIgual 4.0 Internacional (CC BY-NC-SA 4.0)

(https://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/4.0/).