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El principio constitucional de igualdad en la legislaci�n tributaria ecuatoriana respecto al pago de intereses

 

The constitutional principle of equality in the Ecuadorian tax legislation regarding the payment of interest

 

O princ�pio constitucional da igualdade na legisla��o tribut�ria equatoriana quanto ao pagamento de juros

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Correspondencia: rparrav@ucacue.edu.ec

 

 

 

Ciencias Econ�micas y Empresariales �

Art�culo de Investigaci�n

 

 

* Recibido: 23 de junio de 2022 *Aceptado: 12 de julio de 2022 * Publicado: 26 de agosto de 2022

 

1. Estudiante de la Maestr�a en Derecho Constitucional con Menci�n en Derecho Procesal Constitucional, Universidad Cat�lica de Cuenca, Cuenca, Ecuador.
2. Docente, Universidad Cat�lica de Cuenca, Cuenca, Ecuador.

 

Resumen

En el presente trabajo se ha fundamentado de manera te�rica la relevancia que tiene el principio de igualdad establecido constitucionalmente teniendo como resultado que, ha sido pensado como una garant�a de �ndole jur�dico por medio del cual se instituyen una variedad de derechos y obligaciones comunes a todas las personas, suprimiendo cualquier forma de discriminaci�n entre estas. La igualdad formal y material ha sido concebida de tal manera que, si bien no se admiten privilegios de ninguna �ndole en la creaci�n y aplicaci�n de la ley, no obstante, se ha considerado la existencia de diferencias propias que coexisten entre los contribuyentes, mismos que refieren a su real capacidad econ�mica al momento de cancelar los tributos.

Se ha determinado que, en la creaci�n de las normas tributarias el legislador posee la libertad de instituir los criterios que regir�n el v�nculo entre los sujetos de la relaci�n jur�dico tributaria, haciendo efectiva la igualdad en la aplicaci�n de la ley tributaria, realizando juicios de valor y ex�menes de inequidad orientados a justificar de modo razonado la diferencia de trato que se realizar� a la administraci�n y al contribuyente. Habiendo realizado el estudio de las normas que contemplan el pago de intereses entre los part�cipes de la relaci�n, mediante un enfoque cualitativo se analiz� que, las condiciones para el pago y restituciones debidas rec�procamente, en cuanto genere valores adicionales por concepto de intereses son distintas, regulando que el contribuyente debe cubrir los mismos desde que ha incurrido en incumplimiento o mora de su obligaci�n contrariamente el ente p�blico se encuentra obligado a cancelar estos valores solo si existe un reclamo de por medio y �nicamente desde la fecha de su presentaci�n, vulnerando el principio de igualdad por contemplar condiciones distintas para cubrir los valores que por concepto de intereses se generen.

Palabras clave: Igualdad; intereses; justicia, discriminaci�n.

 

Abstract

In the present work, the relevance of the constitutionally established principle of equality has been theoretically based, having as a result that it has been thought of as a guarantee of a legal nature through which a variety of rights and obligations common to all people, eliminating any form of discrimination between them. Formal and material equality has been conceived in such a way that, although privileges of any kind are not admitted in the creation and application of the law, nevertheless, the existence of their own differences that coexist among taxpayers has been considered, which refer to their real economic capacity at the time of paying the taxes. It has been determined that, in the creation of tax regulations, the legislator has the freedom to institute the criteria that will govern the link between the subjects of the legal tax relationship, making equality effective in the application of the tax law, making value judgments and inequity tests aimed at justifying in a reasoned manner the difference in treatment that will be applied to the administration and the taxpayer. Having carried out the study of the rules that contemplate the payment of interest between the participants in the relationship, through a qualitative approach it was analyzed that the conditions for payment and refunds due reciprocally, insofar as it generates additional values ​​for interest are different, regulating that the taxpayer must cover the same since he has incurred in non-compliance or delay in his obligation, contrary to the public entity, it is obliged to cancel these values ​​only if there is a claim in between and only from the date of their presentation, violating the principle of equality by contemplating different conditions to cover the amounts generated by way of interest.

Keywords: Equality; interests; justice, discrimination.

 

Resumo

No presente trabalho, fundamentou-se teoricamente a relev�ncia do princ�pio da igualdade constitucionalmente estabelecido, tendo como resultado que foi pensado como uma garantia de natureza jur�dica por meio da qual uma variedade de direitos e obriga��es comuns a todas as pessoas, eliminando qualquer forma de discrimina��o entre eles. A igualdade formal e material foi concebida de tal forma que, embora n�o sejam admitidos privil�gios de qualquer natureza na cria��o e aplica��o da lei, contudo, considerou-se a exist�ncia de diferen�as pr�prias que coexistem entre os contribuintes, que se referem � sua capacidade econ�mica real no momento do pagamento dos impostos. Ficou determinado que, na cria��o do regulamento tribut�rio, o legislador tem a liberdade de instituir os crit�rios que reger�o o v�nculo entre os sujeitos da rela��o jur�dico-tribut�ria, efetivando a igualdade na aplica��o do direito tribut�rio, fazendo ju�zos de valor e testes de iniquidade destinados a justificar de forma fundamentada a diferen�a de tratamento que ser� aplicada � administra��o e ao contribuinte. Realizado o estudo das regras que contemplam o pagamento de juros entre os participantes da rela��o, por meio de uma abordagem qualitativa foi analisado que as condi��es de pagamento e reembolsos devidos reciprocamente, na medida em que gera valores adicionais de juros s�o diferentes , regulamentando que o contribuinte deve cobrir os mesmos desde que tenha incorrido em incumprimento ou atraso na sua obriga��o, contrariamente ao ente p�blico, fica obrigado a anular esses valores apenas se houver reclama��o interm�dia e apenas do data de sua apresenta��o, violando o princ�pio da igualdade ao contemplar condi��es diferenciadas para cobertura dos valores gerados a t�tulo de juros.

Palavras-chave: Igualdade; interesses; justi�a, discrimina��o.

 

Introducci�n

El principio de igualdad es entendido como la correspondencia o conformidad en las caracter�sticas, cuant�a o en la forma existente entre varias personas, igualmente puede entenderse como el trato equitativo entre las personas. En esta situaci�n la Carta Magna establece que las personas tienen derecho a un trato igualitario sin discriminaci�n de ninguna naturaleza, esto es la igualdad reconocida a todas las personas ante la ley, determinado como un principio de orden jur�dico mediante el cual se configuran una serie de derechos y obligaciones en com�n para todas las personas excluyendo de esta manera todo tipo de discriminaciones.

En este mismo sentido, al excluir las discriminaciones, tambi�n se excluyen privilegios de toda clase, lo que implica la igualdad formal y como consecuencia de �sta, la aplicaci�n de la ley no debe estar condicionada a determinada persona en particular, por cuanto las leyes deben ser generales y abstractas, dirigidas a todas las personas sin distinci�n.

El principio de igualdad si bien se encuentra contemplado como un principio de orden constitucional; establecido y aplicado por la ley, en la realidad no necesariamente existe una verdadera igualdad material lo que conlleva en ciertos casos a un tema m�s formal que real si consideramos que, en materia tributaria no necesariamente existe una verdadera igualdad real, por cuanto las cargas impositivas dependen de la efectiva capacidad contributiva de los ciudadanos, volvi�ndose inevitable establecer ciertas distinciones entre los contribuyentes pero �stas distinciones no pueden estar alejadas de las disposiciones legales en cuanto a igualdad que se encuentra relacionada a la capacidad contributiva en el cumplimiento obligatorio de fines tributarios.

Al considerar que, el fin principal de los tributos se encuentra orientado a financiar el gasto que tiene el Estado por intermedio del cobro de los tributos, tambi�n debemos considerar que este no constituye su �nico prop�sito sino que, tambi�n se orienta primero a financiar el gasto administrativo que tiene el Estado; y, segundo, la redistribuci�n del capital, funciones que en el mismo sentido deben estar orientadas a cumplir el principio jur�dico de justicia tributaria, seg�n la cual existe el v�nculo y el l�mite a los principios tributarios, que deben estar orientados a los deberes rec�procos que regulan la relaci�n jur�dica tributaria ente el Estado y los contribuyentes que se dirijan a conseguir un equilibrio de las cargas impositivas as� como a las restituciones que por ley deban realizarse. En consecuencia, deriva en el cumplimiento de deberes, derechos y obligaciones rec�procas.

En este sentido, siendo el principio que rige toda actividad tributaria, la igualdad es considerada como un derecho no solo que le corresponde a la persona, sino tambi�n a una obligaci�n que le pertenece al Estado, en la forma como ha de proceder a la redistribuci�n de los recursos; en tal virtud, para hacer efectivo el principio constitucional de igualdad en materia tributaria, es necesaria la presencia de ciertas desigualdades.

Respecto al trato diferenciado contemplado en la ley entre los distintos sujetos de la relaci�n jur�dica en materia tributaria, si bien manifiesta que deben existir diferencias cuya existencia se torna inevitable respecto a estas desigualdades o distinciones, la Corte Interamericana de Derechos Humanos se ha pronunciado mediante Opini�n Consultiva (2003) y se refiere a que no toda distinci�n que se realiza en el trato es violatoria al derecho que tiene las personas a ser tratadas en igualdad de condiciones, siempre que esta se encuentre fundada en una justificaci�n l�gica, objetiva y razonable. Adem�s, que el fin perseguido sea leg�timo, ya que es posible realizar distinciones, pero estas deben estar basadas en desigualdades de hecho, de no ser as�, de manera efectiva se vulnerar�a el principio de igualdad.

En cuanto al pago de los intereses, las realidades en materia tributaria son diversas, por esta raz�n la normativa tributaria contempla el principio de progresividad para el recaudo de los tributos, pero en lo referente al pago y restituciones rec�procas debidas en relaci�n a los sujetos que intervienen en la relaci�n de �ndole tributario la situaci�n se torna distinta. Su regulaci�n est� orientada a realizar un trato diferenciado entre las partes sin una justificaci�n objetiva y razonable, concretamente en la regulaci�n respecto al pago de intereses, al contribuyente se le exige el pago de lo que generen por un atraso o incumplimiento de una obligaci�n tributaria desde el momento mismo en que se produce dicha situaci�n.

Al contrario, el Estado solo est� obligado a cancelar intereses de los dineros que por error le han sido cancelados y debe restituirlos; pero esta obligaci�n seg�n la norma se genera solo a partir del momento en el cual el contribuyente presenta su reclamo a la administraci�n, lo que indudablemente genera una situaci�n de trato diferenciado que vulnera el principio de igualdad y como consecuencia produce una afectaci�n al patrimonio del contribuyente.

El problema de investigaci�n planteado ha sido orientado a la fundamentaci�n te�rica del principio de igualdad formal y material contenida en la normativa tributaria; y, el an�lisis normativo y doctrinal de las distintas realidades en materia tributaria que hacen inevitable que existan diferencias entre los sujetos de la relaci�n tributaria principalmente en el caso de que se deban realizar restituciones econ�micas rec�procas las cuales, ocasional que se cancelen intereses los cuales deber�n ser satisfechos por qui�n est� obligado a realizar dicha devoluci�n sin embargo, la diferencia radica en la temporalidad de su pago entre el contribuyente y la administraci�n tributaria, ocasionando una vulneraci�n al principio de igualdad.

La pregunta concreta de la investigaci�n en relaci�n como el objetivo se direcciona a explicar si existe vulneraci�n al principio constitucional de igualdad por cuanto la norma contenida en el C�digo Tributario establece un trato diferenciado entre el sujeto activo y sujeto pasivo de la obligaci�n tributaria, al contemplar de manera legal escenarios distintos a situaciones similares como es el pago de intereses desde la fecha de exigibilidad de la obligaci�n para el contribuyente pero muy distinta situaci�n para el ente administrador del tributo que solo se obliga a su pago desde que existe un reclamo formal, mismo que puede ser ingresado hasta despu�s de tres a�os a la entrega de dineros.

Esta situaci�n conlleva a evidenciar que la partes al encontrarse en condiciones de igualdad ante la ley para el pago y restituciones rec�procas de dinero, son apreciadas en situaciones de inequidad en la ley sin que exista una justificaci�n para ello, lo que ocasiona vulneraci�n al principio constitucional de igualdad.

 

 

 

 

 

 

Marco referencial

 

El principio de igualdad formal y material establecidos en la Constituci�n de la Rep�blica

El principio constitucional de igualdad que se encuentra regulado en le ley, si bien es cierto no es reciente, sino nace con el surgimiento del pensamiento pol�tico en Grecia para luego ser utilizado como uno de los principales argumentos utilizados en oposici�n al poder del Estado, por cuanto al existir la divisi�n de clases sociales, el principio de igualdad se predicaba en oposici�n a los privilegios sociales del antiguo r�gimen, entendi�ndose el establecimiento de la igualdad de condiciones entre todas las personas, esto significaba la igualdad jur�dica tanto formal como material entre todos.

El principio de igualdad es entendido como la correspondencia o conformidad en las caracter�sticas, cuant�a o en la forma existente m�s de dos personas, de igual manera como se entiende la equivalencia, tambi�n puede entenderse como el trato equitativo entre las personas. La igualdad legal entendida como un principio de naturaleza jur�dica mediante el cual se configuran una serie de derechos y obligaciones en com�n para todas las personas, excluyendo de esta manera todo tipo de discriminaciones entre los sujetos. De la misma manera, como se excluyen las discriminaciones, tambi�n se excluyen privilegios de toda clase lo que implica la igualdad formal y como consecuencia la aplicaci�n de la ley que se traduce en igualdad material lo cual implica que, no debe estar condicionada a determinada persona en particular.

Existen varios conceptos sobre igualdad, al respecto se puede hacer alusi�n a la igualdad como: �Correspondencia, armon�a y proporci�n entre los elementos integrantes de un todo; trato uniforme entre similares�. (Cabanellas, 1997, p.194). Para la Real Academia Espa�ola el t�rmino igualdad constituye un mandato que reconoce a todos los individuos en igualdad de derechos y obligaciones, lo cual implica que todas las personas estamos en igualdad de condiciones y como consecuencia tratados de la misma manera, sin distinci�n alguna para acceder a las mismas oportunidades.

La Constituci�n en su art�culo 1 establece que: �El Ecuador es un Estado constitucional de derechos y justicia, social (�)�. Los derechos fundamentales al encontrarse garantizados por la propia norma suprema, cuyo deber se encuentra contemplado en el art�culo 3 que, al referirse a los deberes primordiales del Estado en su numeral 1 dispone: �Garantizar sin discriminaci�n alguna el efectivo goce de los derechos establecidos en la Constituci�n y en los instrumentos internacionales (�)�.

La Constituci�n en el numeral 2 del art�culo 11 dispone que: �Todas las personas son iguales y gozar�n de los mismos derechos, deberes y oportunidades� prohibiendo as�, todo tipo de discriminaci�n; sea esta directa, que tiene por objeto establecer normas con car�cter selectivo, o indirecta, cuya finalidad es el resultado de perjudicar o invalidar el reconocimiento, gozo o disfrute de los derechos.

Relacionada a la normativa constitucional enunciada, la Declaraci�n Universal de los Derechos Humanos en su art�culo 7 dispone que todas las personas gozan de igualdad ante la ley; y, poseen sin ninguna distinci�n, derecho al amparo de la ley. (Naciones, Unidas, 1948). Por su parte, el numeral 4 del art�culo 66 de la norma suprema en lo referente a los derechos de libertad, establece la garant�a de protecci�n a los ciudadanos en igualdad de condiciones, mismas que se encuentran reguladas por la ley para hacerla efectiva en la realidad sin hacer diferencias de ninguna naturaleza.

El concepto de igualdad lo podemos entender desde dos puntos de vista, la igualdad formal esto es, la igualdad contemplada dentro del ordenamiento jur�dico; y, la igualdad real o, igualdad frente la ley, supone que la ley no puede contener disposiciones discriminatorias o arbitrarias entendidas como el trato distinto a personas que se encuentran en igualdad de condiciones. En este sentido, la igualdad constitucional obliga al Estado a reconocer que todos poseemos los mismos derechos, deberes y oportunidades. En esta virtud, el derecho que se reconoce a todas las personas de ser tratadas igual contiene, no s�lo la igualdad normativa sino de la misma manera un tratamiento id�ntico en la aplicaci�n de la normativa vigente.

Ismael M. Ar�uz Ulloa (1999), al abordar el tema del principio de igualdad ante la ley expone:

A pesar de que en los or�genes del constitucionalismo el principio de igualdad se identificaba estrictamente con el de legalidad y s�lo la actuaci�n ilegal de poder lo infring�a, hoy en d�a y como consecuencia de una mayor sensibilidad a las desigualdades el derecho a la igualdad comienza a ser comprendido tambi�n como derecho frente al legislador, cabe distinguir en consecuencia, entre un derecho a la igualdad en la ley, como derecho frente al legislador, o m�s propiamente frente al poder que emana de la norma y un derecho a la igualdad ante la ley o en la aplicaci�n de �sta. (p.34)

Por otro lado, la igualdad en la aplicaci�n de las normas legales se debe entender como la eliminaci�n en todo tipo de privilegios, no significa que no se pueda hacer diferencias, pero si existe alguna diferencia en el trato debe estar fundada en una raz�n l�gica que justifique esta distinci�n a lo cual se podr�a considerar la base de igualdad material resultando dif�cil sostener y hablar de igualdad mientras existan normas que consagren de alguna forma diferencias en el trato que debe existir entre lo formal y lo material de la norma, y que provoquen la privaci�n de ciertos beneficios as� como del ejercicio leg�timo de derechos en lugar de promover la igualdad de oportunidades a las personas.

En referencia a este enunciado Ter�n Suarez (2014) en su trabajo, �Principios Constitucionales y Jur�dicos de la Tributaci�n�, citando a Rodolfo R. Spisso, manifiesta que: �Todas las personas son consideradas iguales ante la ley y titulares de los mismos derechos, sin que ello signifique influir mediante tratamientos diferenciados ante situaciones de desigualdades de hecho que impiden el disfrute de esos derechos que la ley concede�. (p.118)

Considerando lo enunciado por Ter�n, hay que tener en cuenta que, otro de los principios b�sicos ligados a la igualdad es la generalidad, requisito indispensable para que se d� cumplimiento con la norma de igualdad formal; es decir, igualdad ante le ley, sin ser admitido hacer diferencia o distinciones de ninguna naturaleza. Este criterio expone la existencia de normas jur�dicas que contengan disposiciones claras que aseguren, la existencia de un principio de car�cter general esto es, todas las personas deben ser tratadas iguales ante la ley; y, partiendo de este principio la coexistencia de una prohibici�n de realizar cualquier distinci�n arbitraria que se encuentre basada en circunstancias concretas.

El r�gimen tributario lo cual es materia de estudio, se encuentra regulado por el principio de igualdad, siendo su aplicaci�n obligatoria y generalizada al estar establecido constitucionalmente. En su sentido formal, se apoya en el concepto de equivalencia entre los ciudadanos pues todos gozan de los mismos derechos y tienen las mismas obligaciones cuya aplicaci�n elimina toda forma de discriminaci�n y propone trato an�logo a todos los asociados. (Pati�o, p.112)�

Considerados �stos principios se debe tener en cuenta que, las leyes han de ser generales e indeterminadas dirigidas a todas las personas, sin hacer distinci�n entre ellas ni miramientos en raz�n a su situaci�n o aptitud, deben incluir en su regulaci�n todos los bienes, patrimonio y personas, constituy�ndose en su condici�n principal con el fin de impedir cualquier tipo de discriminaci�n. Al respecto Ter�n Suarez (2014) citando a Javier de Luca manifiesta que:

El principio de igualdad requiere un trato equitativo a todos los sujetos pasivos, en igualdad de condiciones sin que exista beneficios o grav�menes en funci�n de raza, color, sexo, idioma, religi�n, filiaci�n Pol�tica, origen social, posici�n econ�mica, nacimiento, existencia jur�dica, patrimonio, etc. (p.119)

Todos los ciudadanos son iguales ante la ley; y, en esta virtud todos est�n en id�nticas condiciones ante los tributos, partiendo de esta consideraci�n no se puede confundir con la igualdad matem�tica que se la entiende como el aporte de los contribuyentes para financiar el gasto p�blico con el mismo valor, lo que indudablemente conllevar�a a cometer injusticias. Por el contrario, se la debe concebir desde el punto de vista de las realidades individuales, atendiendo en cada caso concreto las desigualdades coexistentes entre ellos en virtud de sus realidades econ�micas. �

V�ctor Uckmar (2002) sostiene que la igualdad ante las cargas fiscales puede ser comprendida desde dos sentidos:

a) En sentido jur�dico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, raza y de religi�n, de manera que los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias y puestos ante un mismo r�gimen fiscal; y, b) En sentido econ�mico en la obligaci�n de contribuir a las cargas p�blicas en igual medida, entendido en t�rminos de sacrificio y en relaci�n con la capacidad contributiva de cada uno. (p. 59)

Este principio implica que el sistema tributario no puede aceptar privilegios; sin embargo, tanto para la creaci�n como para la aplicaci�n de las normas tributarias debe tomarse en cuenta las diferencias existentes entre los contribuyentes considerando su aptitud para contribuir. De este modo las exenciones tienen que ser aplicadas en funci�n de la capacidad contributiva y en una tarifa enmarcada dentro de la pol�tica de redistribuci�n, subsistiendo la prohibici�n de discriminaci�n. (Troya J. , 2004)

Del mismo modo, la igualdad tiene que ser considerada en su aplicaci�n como el trato similar que un colectivo, estado, sociedad, compa��a, grupo o individuo le brinda a las personas sin que intervenga ning�n tipo de distinci�n en raz�n de su etnia, g�nero, grupo social, capacidad econ�mica u otra condici�n que se oriente a realizar diferencias, constituy�ndose en la ausencia de cualquier tipo de discriminaci�n.

No es cuesti�n de considerar solamente la igualdad ante la ley atendiendo su sentido �nicamente formal, por el contrario partiendo del principio de legalidad lo que se debe buscar es la igualdad en los hechos, todos los ciudadanos deben tener la oportunidad de conseguir de manera efectiva los derechos contemplados en la Constituci�n, concretamente en el art�culo 66 numeral 4 en el que se reconoce el derecho a la igualdad formal, igualdad material y no discriminaci�n. (Constituci�n de la Rep�blica del Ecuador, 2008)

En esta referencia de igualdad ante la ley, la Convenci�n Interamericana sobre Derechos Humanos en su art�culo 24 establece: �Todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminaci�n, a igual protecci�n de la ley�. (Convenci�n Americana sobre Derechos Humanos, 1978).� La Corte Interamericana de Derechos Humanos al emitir su opini�n consultiva OC � 18/03 de fecha 17 de septiembre de 2003 que fuera requerida por los Estados Unidos Mexicanos, al realizar su an�lisis del principio de igualdad y no discriminaci�n, contempla:

83. La no discriminaci�n, junto con la igualdad ante la ley y la igual protecci�n de la ley a favor de todas las personas, son elementos constitutivos de un principio b�sico y general relacionado con la protecci�n de los derechos humanos (�). (p.103)

No se pueden afectar personas o bienes, de manera particular adoptando un car�cter discriminatorio o peor a�n persecutorio contra persona alguna, en el sentido que la ley debe buscar la forma de equiparar las condiciones particulares de cada uno a trav�s de las distintas disposiciones normativas, sin que sea permitido efectuar distinciones no contempladas en la propia ley. En este sentido, siendo el principio que rige toda actividad tributaria, la igualdad considerada como un derecho, no solo que le corresponde a la persona sino tambi�n ata�e a una obligaci�n del Estado en la forma de proceder a la redistribuci�n de los recursos. En tal virtud, para hacer efectiva la aplicaci�n del principio de igualdad, es necesaria la presencia de ciertas desigualdades.

La igualdad en materia tributaria no debe ser entendida como igualdad matem�tica, esto es, determinar que todos paguen la misma �cantidad como contribuci�n, la igualdad supone cuando menos, el valor proporcional a la capacidad o aptitud econ�mica del contribuyente, existiendo autores que sustentan que la igualdad entre los contribuyentes que se encuentren en una posici�n de igualdad relativa �nicamente se conserva si dicha situaci�n de uno respecto del otro no cambia despu�s del pago de sus impuestos, exigiendo una tributaci�n progresiva de forma tal que uno y otro observen� un sacrificio proporcional en relaci�n con la utilidad procedente de sus respectivos niveles de renta.

Tenemos por un lado que, la igualdad contemplada en la ley presupone la obligatoriedad de aplicaci�n de la ley de igual manera a todas las personas, adem�s todos los ciudadanos tienen derecho a ser protegidos por la ley en igualdad de condiciones, restringiendo todo tipo de prohibici�n a las personas por cualquier circunstancia. Por otro lado, la igualdad material o igualdad real se convierte en el derecho a la igualdad legal; en consecuencia, la no discriminaci�n en las concretas relaciones sociales, impidiendo as� que se provoquen diferencias y haciendo efectiva la garant�a real de los derechos, promoviendo las condiciones necesarias para que los individuos y los colectivos puedan ejercer sus derechos sin obst�culos, teniendo como finalidad reivindicar situaciones hist�ricas de discriminaci�n a la que han estado expuesto determinados grupos sociales.

La igualdad y no discriminaci�n conlleva a la garant�a y respeto a los derechos; y, en esta virtud el Estado asume el compromiso y obligaci�n de proteger el libre goce y disfrute de los derechos sin distinci�n alguna, al encontrarse estos principios contemplados en diversos instrumentos internacionales; su regulaci�n implica el compromiso de los estados de respetarlos, asumiendo la obligaci�n de no incorporar dentro de normativa propia ninguna norma que conlleve situaciones orientadas hacia un trato diferenciado entre las personas; y, de existirlas deber�an ser eliminadas.

 

Trato diferenciado entre los sujetos de la relaci�n jur�dica tributaria

A la relaci�n jur�dica se la puede entender como aquella existente entre dos o m�s personas, de la cual nace un v�nculo jur�dico que contendr� necesariamente derechos y obligaciones rec�procas entre s� esto es, la forma en c�mo se han de modular y concebir los efectos que producen las normas jur�dicas al momento de su aplicaci�n a los sujetos de la relaci�n de conformidad a principios normativos adecuados en relaci�n a su naturaleza econ�mica.

Tomado en consideraci�n al concepto que se aplica, en cuanto a la relaci�n jur�dica se trata de la igualdad en la capacidad econ�mica, lo cual se traduce en la igualdad en la capacidad contributiva, as� como a la libertad que se le otorga al legislador de establecer criterios en cuanto a materia tributaria, queda a su libre arbitrio establecer el razonamiento de igualdad que deber� aplicarse en esta relaci�n, para lo cual deber� realizar juicios de valor m�nimos y elaborar el examen de inequidad en la diferencia de trato entre administraci�n y contribuyente, todo esto aplicado al criterio de razonabilidad. (Rodr�guez, 2011)

En el art�culo 1 del C�digo Tributario Ecuatoriano se encuentran reguladas las relaciones jur�dicas existentes entre los sujetos activo y pasivo de la relaci�n tributaria, normas que son aplicables a todo tipo de tributos, as� como a todas las circunstancias derivadas de estos, entendida esta relaci�n que deriva de la obligaci�n tributaria que de la misma manera se encuentra regulada en el art�culo quince del C�digo Tributario, conceptualizando �la obligaci�n como el v�nculo jur�dico personal, vigente entre el Estado a trav�s de las distintas administraciones tributarias como entes acreedoras de los tributos en sus relaciones� con los contribuyentes o responsables.

Miguel �ngel Larrosa Amante (2003), en su gu�a de trabajo para los textos de apoyo del curso �Relaci�n Jur�dica y Derechos Subjetivos� en el proyecto de Capacitaci�n inicial y continua de Operadores Jur�dicos de San Salvador, nos refiera un concepto de lo que se debe entender por relaci�n jur�dica y manifiesta:

Convendr� hacer alguna puntualizaci�n al concepto de relaci�n jur�dica desde el punto de vista del contenido de la relaci�n. Goza de alg�n favor de la doctrina m�s reciente la idea de que la relaci�n jur�dica aparece formada por la correlaci�n entre un poder jur�dico o derecho y un deber jur�dico u obligaci�n. Existe una relaci�n jur�dica donde una persona es titular de un derecho y, al mismo tiempo, otra persona tiene un deber frente al titular de ese derecho. (p�g. 8)

La Corte Interamericana, as� como la Comisi�n Interamericana de Derechos Humanos, han desarrollado una considerable jurisprudencia en torno al principio de igualdad y no discriminaci�n, en estos antecedentes jurisprudenciales han sido analizados los motivos que se encuentran prohibidos para realizar cualquier acto discriminatorio, estableciendo est�ndares que se deber�an utilizar ante situaciones presentes en estos casos.

La Convenci�n Americana sobre los Derechos Humanos en el numeral uno del art�culo uno contempla que, los Estados que son parte de la convenci�n se obligan a observar los derechos y libertades de las personas y proteger su libre e �ntegro ejercicio, estableciendo una serie de par�metros de prohibici�n de discriminaci�n que se basen en condiciones particulares como: raza, color, sexo, idioma, religi�n, opiniones pol�ticas o de cualquier otra �ndole, origen nacional o social, posici�n econ�mica, nacimiento o cualquier otra condici�n social. (Convenci�n Americana Sobre Derechos Humanos, 1978)

La Corte Interamericana hizo un cambio en las motivaciones para la prohibici�n de discriminaci�n, haciendo referencia entre otros a la �situaci�n econ�mica� en lugar de �posici�n econ�mica�, todo cambio debe contener una explicaci�n de las causas que lo motivaron, trat�ndose de la materia de Derechos humanos hay que considerar cuales son los objetivos y el fin que persigue la Convenci�n Americana, as� como su natural evoluci�n en el tiempo. (Dulitzky, 2014)� �

Ariel Dulitzky (2014), en su art�culo respecto a la Igualdad y no Discriminaci�n, en el que analiza fallos jurisprudenciales desarrollados por la Corte Interamericana y la Comisi�n Interamericana de Derechos Humanos en torno a este principio, aludiendo a los criterios que han sido desarrollados por la Corte para realizar un trato diferenciado indica que se debe razonar para poder determinar cu�ndo se est� frente a �ste o, a cualquier otro tipo de criterio, al respecto refiere:

Al explayarse, la Comisi�n vuelve a exigir un an�lisis de manera concienzuda y pormenorizada de toda restricci�n fundada en alguna de las categor�as del art�culo 1.1 de la Convenci�n Americana. Y resumi� de esta manera el test al que se someten estas situaciones: �se debe demostrar que dicha restricci�n est� basada en un objetivo estatal imperioso o urgente, que es t�cnicamente adecuada para lograr ese fin y que �ste no puede ser alcanzado por un medio alternativo menos lesivo. Cuando no se pueda acreditar fehacientemente que la restricci�n cumpla con todos esos requisitos, la misma ser� inv�lida porque se asienta exclusivamente en el prejuicio. (p.21)

El principio de razonabilidad est� ligado al principio de proporcionalidad en virtud de que, �ste es una consecuencia de aquel, los dos principios se encuentran orientados a un objetivo en com�n que es impedir la arbitrariedad, mediante estos principios se consigue establecer, si determinada actuaci�n del Estado, corresponde jur�dicamente a la opci�n m�s adecuada para llegar a un fin determinado esto es, se puede determinar en base a un juicio de proporcionalidad, la intensidad de la acci�n estatal, en otras palabras, es necesaria la existencia de razones relevantes que justifiquen cualquier tipo de distinci�n o discriminaci�n el momento en que se estudia una disposici�n que genera un privilegio.

El Tribunal Supremo de Justicia de Venezuela estableci�: a) la necesidad de la probanza plena de la justificaci�n, probadamente necesar�simo y probadamente eficaz para el objetivo importante, necesario e indispensable; b) la necesidad fundamental, cuya realizaci�n se hace necesaria de la exigencia de la condici�n discriminatoria requerida; c) el car�cter predictor que tal condici�n posee para alcanzar ambas necesidades, mediante m�todos profesionalmente probados y aceptados; y, d) la imposibilidad de alcanzar los objetivos se�alados sin el establecimiento de la condici�n discriminatoria y la inexistencia de otro medio, v�a o condici�n mediante el cual ser�a sustancialmente efectivo alcanzar tales objetivos, sin incurrir en la situaci�n discriminatoria prohibida o menos discriminatoria que la derivada de la condici�n de igual naturaleza alegada. (Dulitzky, 2014, p.22)

 

El pago de intereses entre los sujetos de la relaci�n jur�dica tributaria

Se consideran sujetos aquellos que intervienen dentro de una relaci�n jur�dica tanto al sujeto activo que corresponde al Estado como ente acreedor del tributo, a trav�s de las distintas administraciones tributarias; y, al sujeto pasivo considerando a las distintas personas naturales o jur�dicas que, conforme a la ley est�n obligadas al cumplimiento de las obligaciones tributarias sean �stos en calidad de obligados directos o en calidad de responsables, una vez configurado el hecho generador. (C�digo Tributario, 2005)

Respecto al pago de intereses entre los sujetos de la obligaci�n tributaria, necesariamente se debe remitir al nacimiento de la obligaci�n y sobre todo a su exigibilidad, as� se encuentran contemplados en los art�culos 18 y 19 del C�digo Tributario, pues establecen que, su nacimiento se da cuando se cumple con los presupuestos legales y su exigibilidad procede en la fecha que la ley ha establecido, este nacimiento y exigibilidad de las obligaciones tributarias se extinguen con el pago de la misma en la formas y bajo los requisitos contemplados en la legislaci�n tributaria.

Para que nazca y sea exigible toda obligaci�n debe considerarse un principio fundamental en la tributaci�n para la creaci�n de impuestos, la capacidad contributiva mismo que, a pesar de no estar contemplado dentro del art�culo n�mero 300 de la Constituci�n de la Rep�blica junto con otros principios contemplados dentro del r�gimen tributario, como son, principios de equidad, suficiencia recaudatoria, progresividad, entre otros, no significa que al no incluirlo dentro de la disposici�n constitucional enunciada no sea de relevancia y tenga que ser considerado por parte del legislador para la creaci�n de nuevos tributos.

La relaci�n de la capacidad contributiva con la igualdad y generalidad existe en el sentido de, si todos somos iguales ante la ley, de la misma manera todos somos iguales ante los tributos, considerando necesariamente la capacidad contributiva de cada persona, lo que implica otra relaci�n con el principio de progresividad en virtud de constituirse en una garant�a a los derechos de las personas por dos razones: la primera que si bien decimos que todos debemos pagar los tributos al Estado, estos no pueden ir m�s all� de las reales capacidades econ�micas de los contribuyentes; y, la segunda raz�n es que estas imposiciones tienen un l�mite, la no confiscatoriedad, pues a nadie se le puede exigir m�s de lo que realmente puede aportar.

Al crear nuevos tributos el Estado debe tener en cuenta este principio fundamental que se verifica en las manifestaciones de riqueza de las personas como una caracter�stica propia del contribuyente que lo ubica en la posici�n de ser el sujeto pasivo en el pago de las obligaciones tributarias, respetando el principio de igualdad entendiendo que, no todos se encuentran en la misma capacidad, por lo que es necesaria hacer una distinci�n entre ellos, este trato diferenciado de ninguna manera significa una forma de discriminaci�n, puesto que se ce�ir�a a la aplicaci�n de la mencionada igualdad material.

Con referencia al principio de capacidad contributiva, Jos� Vicente Troya (2014) manifiesta que, �ste tiene un doble alcance, lo cual significa que solamente las potenciales manifestaciones de riqueza, sean estas directas o indirectas pueden ser objeto de tributos al configurarse el supuesto f�ctico contemplado en la ley para el nacimiento de la obligaci�n de �ndole tributario; y, con relaci�n a �ste nacimiento, las personas adquieren la obligaci�n de contribuir al financiamiento del gasto p�blico de conformidad a su capacidad econ�mica, teniendo en cuenta que el primer alcance consideramos a los tributos de manera particular, debiendo considerar las manifestaciones de riqueza, el no considerar esta situaci�n, devendr�a en la inconstitucionalidad del tributo; el segundo alcance refiere a la aptitud econ�mica de los contribuyentes esto es, su potencial contributivo, no condiciones espec�ficas en particular. �

El pago es una de las formas de extinguir la obligaci�n tributaria conforme tenemos contemplado dentro del art�culo 37 del C�digo Tributario, pero en ciertos casos puede suceder que, por un acto de determinaci�n tributaria o, por la propia declaraci�n de los contribuyentes se cometen errores de los cuales resultan valores en favor del contribuyente, en unos casos puede tratarse de errores de c�lculo que se traducen en pago en exceso; o en otros errores en la configuraci�n del hecho generador que ocasionar�an valores indebidamente pagados.

Estos conceptos se encuentran contemplados en los art�culos 122 y 123 del C�digo Tributario. Respecto al pago indebido:

Art. 122.- Pago indebido. - Se considerar� pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exenci�n por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligaci�n tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerar� pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.

En sentido estricto, se puede manifestar como lo que una parte recibe sin que exista una causa que explique la entrega de valores que no correspond�an, pudiendo originar el incremento patrimonial de una de las partes de la relaci�n jur�dica en perjuicio de otra, sin embargo, la ley prev� procedimientos para restituir los montos incorrectamente percibidos, en el �mbito tributario esta entrega al no corresponder a una obligaci�n de �ndole contractual no conlleva su obligatoriedad en virtud de no surgir de manera voluntaria entre las partes involucradas porque en sentido estricto un pago de aquello que no se debe, en esencia no corresponde a un pago propiamente dicho.

Si el origen tampoco deriva de una obligaci�n legal o lo que es m�s se entrega fuera de la medida contemplada en la ley, se debe considerar que el Estado por intermedio de sus administraciones tributarias no puede incrementar su patrimonio en menoscabo de los recursos de sus contribuyentes originando de manera paralela a la entrega de dineros la responsabilidad de restituci�n por parte del ente p�blico. �En lo que respecta al pago en exceso est� contemplado en el art�culo 123 que se�ala: �Se considerar� pago en exceso aquel que resulte en demas�a en relaci�n con el valor que debi� pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la respectiva base imponible�. (Congreso Nacional, 2005)

La normativa tributaria busca asegurarse que la recaudaci�n del valor resultante de la configuraci�n del hecho generador este acorde a la normativa legal vigente esto es, la base imponible y cuant�a del tributo que debe satisfacer el contribuyente, en las distintas formas de pago establecidas en la ley, puede suceder que, como se ha manifestado, producto de la liquidaci�n del tributo se puedan cometer errores y realizar pagos que excedan el valor real de la obligaci�n constituy�ndose en ingresos no debidos y que son entregados al estado, siendo este el caso, dichos valores deben ser restablecidos en virtud de que la administraci�n tributaria est� obligada a recibir solo los valores que por pago de tributos en aplicaci�n al principio de legalidad, �stos pagos se encuentren establecidos en la ley, en las condiciones y cumpliendo los requisitos que la propia normativa contempla para el caso.

Conforme a las disposiciones normativas enunciadas podemos colegir que, al existir valores que les corresponde a los contribuyentes e incumbe a la administraci�n tributaria la obligaci�n de restituir, deber�a aplicarse la norma por igual indistintamente del sujeto que se encuentra obligado al pago de una obligaci�n, es en este punto que la norma difiere entre sujeto activo y pasivo pues por un lado cuando se trata del contribuyente que sea obligado a cumplir con la imposici�n tributaria, su atraso o incumplimiento le genera el deber de cancelar� intereses que se causan desde la fecha en que debi� cumplir con su obligaci�n, muy distinta la aplicaci�n de la norma cuando se trata del Estado el que se encuentra obligado a restituir valores pues dicho valor no genera intereses sino desde el momento en que se ha presentado un reclamo; y, as� se encuentra contemplado dentro de la normativa tributaria. Al respecto el art�culo 21 dispone:

Intereses a cargo del sujeto pasivo. - La obligaci�n tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causar� a favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resoluci�n administrativa alguna, el inter�s anual equivalente a la tasa activa referencial para noventa d�as establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extinci�n. (�)�

Los recursos que obtiene el Estado como consecuencia de una sanci�n patrimonial en virtud del incumplimiento en el tiempo y/o medida legal de las contribuciones que por ley est�n obligados a realizar los sujetos pasivos, dan como resultado que se deba cubrir con prestaciones pecuniarias adicionales la falta o demora en el cumplimiento de sus deberes formales, considerando que la disposici�n legal contempla el pago del inter�s desde la fecha que resulta exigible hasta su extinci�n como un resarcimiento que debe realizar el particular a la sociedad por el hecho de haber privado al Estado de los recursos necesarios que deb�an ser destinados a la satisfacci�n de las necesidades sociales. En lo que respecta a los intereses a cargo del sujeto activo el art�culo 22 del C�digo Tributario, establece:

Los cr�ditos contra el sujeto activo, por el pago de tributos en exceso o indebidamente, generar�n el inter�s equivalente a la tasa activa referencial para noventa d�as establecida por el Banco Central del Ecuador, se�alado en el art�culo anterior desde la fecha en que se present� la respectiva solicitud de devoluci�n del pago en exceso o del reclamo por pago indebido.� (C�digo Tributario, 2005)

Los pagos que debe realizar el Estado por los valores obtenidos en demas�a tienen el car�cter de compensatorios fundamentados en la demora de su restituci�n entendi�ndose esta compensaci�n como una indemnizaci�n realizada por haber distra�do de manera injusta dineros de los contribuyentes un determinado tiempo. En estas disposiciones se hace una diferencia entre los distintos sujetos de la obligaci�n tributaria, considerando �nicamente el pago de intereses en favor del sujeto activo desde que la obligaci�n se torna exigible, sin considerar esta misma situaci�n con respecto al contribuyente en el ejercicio de sus derechos.

De esta misma manera, en estas disposiciones normativas se puede observar que existe un trato diferenciado que atribuye la norma tributaria, en lo que tiene relaci�n al pago de intereses de una obligaci�n que debe ser satisfecha por una de las partes de la relaci�n jur�dica, no se podr�a aseverar que se aplica la igualdad determinada como un principio de orden constitucional, establecido y aplicado por la ley, en estas disposiciones normativas no necesariamente existe una verdadera igualdad material constituy�ndose en ciertos casos m�s un tema formal que real.

El art�culo 123 ya enunciado en torno al pago en exceso refiere que �La administraci�n tributaria, previa solicitud del contribuyente, proceder� a la devoluci�n de los saldos en favor de �ste, que aparezcan como tales en sus registros, en los plazos y en las condiciones que la ley y el reglamento determinen (�)� (C�digo Tributario, 2005), pero al considerar que el art�culo 305 del c�digo invocado regula un plazo de tres a�os para la presentaci�n del reclamo de lo indebidamente o excesivamente cancelado desde la fecha en que se realiz� el pago; y, esta restituci�n de valores que efect�a la administraci�n tributaria genera los intereses solo desde el momento en que se presenta la solicitud para la devoluci�n, estamos ante una norma que regula un trato diferenciado entre la administraci�n tributaria y el contribuyente, haciendo una distinci�n basada en situaciones econ�micas que perjudica a qui�n por un error realizo un pago fuera de la medida legal.

Una vez procedido aceptar la petici�n para la devoluci�n de los valores no debidos, la autoridad tributaria deber� emitir la correspondiente nota de cr�dito o restituci�n de dineros por los medios adecuados acotando que el t�rmino para esta restituci�n no debe superar los sesenta d�as desde la fecha de la emisi�n y ejecutoria del respectivo acto administrativo o resoluci�n judicial que ordena dicha devoluci�n, pero esta devoluci�n deber�a corresponder a los valores entregado por error m�s los respectivos intereses desde la fecha en que se realiz� este pago no debido o en exceso. (Pati�o, 2003)� caso contrario estamos ante un trato diferenciado que ocasiona perjuicio al contribuyente sin justa causa.

La problem�tica surge del trato diferenciado que se otorga al sujeto activo en relaci�n con el sujeto pasivo de la obligaci�n tributaria en cuanto hace referencia al pago de intereses en el acatamiento de las obligaciones de �ndole tributario por parte del sujeto pasivo; y, la devoluci�n de diferencias de valores que se han generado en favor del contribuyente, y que debe sufragar la administraci�n tributaria,

En el primer caso el contribuyente al no cumplir con su obligaci�n de pago en el tiempo establecido en la ley, debe cancelar intereses desde que la obligaci�n se hizo exigible, en el segundo caso, si el contribuyente tiene saldos a favor ya sea por pago indebido o pago en exceso, la administraci�n tributaria debe devolver estos valores con los respectivos intereses, pero desde el momento en el que se presente el reclamo respectivo, lo que ocasiona una situaci�n de injusticia si tomamos en consideraci�n que el reclamo se puede proponer hasta despu�s de tres a�os de realizado el pago, significa que durante todo este tiempo el contribuyente no percibe inter�s alguno por los dineros err�neamente entregados al estado y que es su obligaci�n restituir lo cual indudablemente causa un perjuicio en su patrimonio.

En referencia al reintegro de lo indebidamente pagado Carlos Giuliani Fonrouge (1993), manifiesta:

La acci�n de repetici�n de lo pagado por tributos no deriva del c�digo civil (�) sino de uno de los principios generales del derecho: la equidad. La acci�n proviene de la equidad que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro (�) En materia civil solo tiene lugar en los supuestos de pago por error (de hecho, o de derecho) o de pagos sin causa, en tanto que en materia fiscal esas causales corresponden a casos de excepci�n, (�), por lo com�n, en violaci�n de principios constitucionales o en el abuso del poder tributario. La acci�n de repetici�n de tributos corresponde al derecho p�blico, est� sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad (�) (p�g. 838)

Claramente se puede evidenciar que el Estado al recibe beneficios en cuanto a percibir dineros que no le corresponden, lo cuales son utilizados hasta que se procede a reclamarlos sin embargo de esta utilizaci�n por parte del estado no se dispone que cancele ning�n tipo o porcentaje de inter�s en favor del contribuyente, al respecto y en referencia al pago de intereses, la doctrina manifiesta:

Las obligaciones de pago de intereses tienen como caracter�stica com�n la de ser prestaciones accesorias. Esta es una nota dominante, as� como es caracter�stica com�n a los intereses la de ser frutos civiles, (�) enlazados a la relaci�n jur�dica principal como el producto o la fuente productora: esto es la regla de la productividad del dinero, que se refleja en muchos preceptos de modo positivo o negativo, aludiendo a las consecuencias de dejar un capital improductivo, retrasar el empleo por su titular o beneficiarse de esa suma un tercero.

La obligaci�n de pagar intereses corresponde como relaci�n jur�dica derivada a la categor�a l�gica � jur�dica conocida con el nombre de obligaciones pecuniarias (�) (Doral Garc�a de Pazos, p�g. 5)

La Corte Interamericana de Derechos Humanos en su opini�n consultiva OC � 18/03, (2003) refiere que no toda diferenciaci�n de trato es violatoria del derecho a ser tratado de manera igualitaria siempre y cuanto contenga una justificaci�n que sea objetiva y razonable y el fin que persigue sea leg�timo; caso contrario, si existir�a tal violaci�n, as� lo ha manifestado en los numerales 89 y 90 de su an�lisis:

Al examinar las connotaciones que conllevan un trato diferenciado que ciertas normas consiguen dar a sus destinatarios, es importante hacer referencia: �no toda distinci�n de trato puede considerarse ofensiva, por s� misma, de la dignidad humana�. En este sentido, la Corte Europea de Derechos Humanos indic� que s�lo es discriminatoria una distinci�n cuando �carece de justificaci�n objetiva y razonable�, pudiendo instituirse distinciones, fundadas en desigualdades de hecho, que constituyen un instrumento para la protecci�n de quienes deban ser protegidos, (�) (p�g. 105)

Siendo importante examinar los razonamientos que admitan establecer si una diferencia de trato, vulnera el derecho a la igualdad, se puede manifestar que �ste se viola si la desigualdad adolece de justificaci�n objetiva y razonable valorada en correspondencia con la intenci�n y sus efectos generados, la diferencia de trato para el ejercicio de un derecho determinado en la Convenci�n Americana de Derechos Humanos no s�lo debe buscar un fin leg�timo, es violado de igual manera en el momento de no establecer claramente que no existe un v�nculo razonado de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin que se busca conseguir. (p�gs. 105-106)

A decir de Jos� Vicente Troya (2014), en cuanto a la potestad y los fines que persigue la normativa tributaria, se deber�a distinguir la potestad de creaci�n de la norma tributaria que es una facultad exclusiva del legislador, de la potestad de aplicaci�n que es una atribuci�n exclusiva de la administraci�n tributaria de aqu� parte la diferencia entre lo formal y lo material, el principio formal de igualdad entendida como la declaraci�n que no necesariamente se ajusta a la realidad equiparando en el trato los resultados que obtienen los sujetos de derechos.

 

Gabriel Santiago Gal�n Melo (2013) en su obra, la igualdad Jur�dica y la no discriminaci�n en el R�gimen Tributario al referirse a la generalidad, igualdad y sobre todo la no confiscatoriedad, citando a Jos� Ferreiro Lapatza, manifiesta:

El principio de generalidad puede formularse de la siguiente forma: todos deben soportar las cargas tributarias. El principio de igualdad a�ade: todos son iguales a la hora de contribuir al sostenimiento del Estado. Los dos principios pueden pues, resumirse en esta breve afirmaci�n: todos deben soportar en igual forma las cargas derivadas de los tributos. No deben existir privilegios ni tratos diferenciados.� (p�gs. 66 - 67)

Si bien todos los ciudadanos deben contribuir a mantener las cargas fiscales de acuerdo con sus reales capacidades, la abstracci�n en la generalidad de los tributos se encuentra limitada en cuanto �stas no pueden sobrepasar la actual condici�n financiera de los obligados, consecuentemente su l�mite se basa en la no confiscatoriedad el momento de cumplir con el pago; los montos que recolecten las administraciones tributarias no deben estar encaminados solamente con fines recaudatorios para el cumplimiento de objetivos tomando como base la configuraci�n de cada tributo con independencia de condiciones particulares de los individuos sino, deben buscar configurar el efectivo gravamen que debe soportar el contribuyente sin afectar su patrimonio por lo tanto la generalidad en la imposici�n tiene como l�mite la no confiscaci�n.

Al respecto el autor Miguel Carbonell (2003) refiri�ndose a la igualdad manifiesta que, la igualdad es un concepto complejo, que ata�e por igual a diversas �reas de las ciencias sociales. Ha sido estudiado lo mismo por la econom�a, la pol�tica, la sociolog�a, la antropolog�a y el derecho� Aparte de que el derecho a obtener un trato igual (en sus diversas manifestaciones) est� protegido como tal en la mayor parte de las constituciones contempor�neas, dicho trato se convierte en la pr�ctica en un prerrequisito para el disfrute efectivo de muchos otros derechos.

En lo tributario, el principio de igualdad tiene especial relevancia en cuanto al principio de equidad y proporcionalidad, que tienen relaci�n directa con ciertas diferencias entre los contribuyentes, principalmente en el �mbito econ�mico, tratando de manera igual a quienes se encuentran en situaciones similares, pero diferente de aquellos que cuentan con situaciones distintas econ�micamente pues, no ser�a posible desconocer las diferencias econ�micas y contributivas existentes entre los contribuyentes.

Por su parte la equidad comprende la condici�n que radica en otorgar a cada uno lo que se merece en consideraci�n a sus m�ritos o circunstancias, sin beneficiar en el trato a una persona en perjuicio de otra. Seg�n Guillermo Cabanellas (1997) lo define como igualdad y conformidad entre una cosa y aquello que le es propio adecu�ndola a su naturaleza �ntima.. Expresada tambi�n como la Justicia del caso concreto �La equidad a diferencia de la justicia, toma en cuenta un sentido humano que debe tener el Derecho, prevaleciendo, frente a las consideraciones normales y regulares, las circunstancias del caso concreto.� (Diccionario Jur�dico Espasa, 2001, p.647)

El pago de los tributos tiene como finalidad el sostener el gasto p�blico, de ah� que tenga como una de las finalidades la recaudaci�n para cumplir con sus obligaciones y estas son la prestaci�n de servicios m�s no solamente es esta prestaci�n, sino que tambi�n sirve como una herramienta de pol�tica fiscal en las cuales el estado tiene la obligaci�n de intervenir en beneficio colectivo.

As� manifestado como la principal finalidad de los tributos desde su nacimiento que se orienta a financiar el gasto p�blico a trav�s del cobro de los impuestos, �ste no constituye su �nico prop�sito ya que tambi�n est�n orientados a cumplir dos funciones, la primera: financiar el gasto p�blico; y, la segunda: redistribuir la riqueza, de la misma manera deber�n estar orientados a cumplir el principio jur�dico de justicia tributaria, seg�n la cual se presenta una relaci�n y se establecen los l�mites a los principios tributarios, los cuales deben orientarse al cumplimiento de deberes rec�procos regulados por la relaci�n jur�dica tributaria ente el Estado y los contribuyentes que se dirijan a conseguir un equilibrio de las cargas impositivas as� como a las restituciones que por ley deban realizarse, en consecuencia, deriva en el cumplimiento de deberes, derechos y obligaciones rec�procas.

La justicia debe comprenderse en su sentido habitual, como representaci�n de una de varias virtudes de los organismos sociales, sin confundir a la justicia con la concepci�n de una sociedad buena, sin embargo, debemos entender que la igualdad constituye un aspecto de la justicia, considerados como principios asociados.

La idea de justicia puede expresarse mediante dos elementos como son: primero, cada individuo que interviene en una pr�ctica, o que se ve perjudicado por ella, tiene igual derecho a la m�s extensa libertad compatible con una similar aplicada para todos; y, segundo, las desigualdades resultan arbitrarias, a menos que se pueda razonablemente esperar que redunden en provecho de todos, y siempre que las situaciones y cargos a los que est�n anexas, o desde los que puede obtenerse, sean asequibles a todos. Estos principios articulan la justicia compuesta por tres ideas: libertad, igualdad y recompensa por servicios que aporten al bien com�n. (Rawls, 2003).

 

Del an�lisis cualitativo de la normativa tributaria se puede deducir que, dichas disposiciones contienen reglas que orientan a la consecuci�n de fines recaudatorios, sin embargo en cuanto al incumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente se contemplan sanciones pecuniarias que est�n enfocadas a la exigencia del pago en los plazos legalmente contemplados, de no cumplirse en �stos, la propia norma regula la exigencia de valores adicionales por concepto de intereses los cuales son considerados como una forma de reparaci�n hacia el Estado para cubrir las descompensaciones econ�micas originadas por la falta de dinero en el tiempo estipulado.

Por otro lado, la situaci�n es distinta para el sujeto activo, ya que el pago de rubros adicionales que debe realizar como restituci�n de dineros que percibi� de manera injusta se los mira doctrinariamente como una compensaci�n mas no como indemnizaci�n por el tiempo transcurrido desde la fecha en que se recepto dichos montos hasta el momento en que se realiza la devoluci�n de los mismos y, solo en el caso de que exista un reclamo presentado de manera formal, lo que conlleva a evidenciar que existe un trato diferenciado sin una justa causa.

 

Metodolog�a

Este trabajo de investigaci�n se realiz� a trav�s del enfoque cualitativo, para el mismo se utiliz� la documentaci�n bibliogr�fica, as� como ley y doctrina para fundamentar el tema de la investigaci�n. Adem�s, es no experimental puesto que no existi� la manipulaci�n de variables. El nivel de investigaci�n es descriptivo, puesto que ha tomado investigaciones y teor�as emanadas por otros autores para dar sustento al tema investigado.

Los m�todos utilizados fueron el inductivo � deductivo, partiendo de ideas generales hasta llegar a particulares con la finalidad de obtener las ideas principales. Se ha utilizado tambi�n el m�todo dogm�tico �jur�dico, result� fundamental la utilizaci�n positiva de la norma para explicar todo lo relacionado con este art�culo de investigaci�n.

 

Discusi�n

La discusi�n en cuanto al tema planteado surge del hecho de que, al encontrarse reguladas de manera distinta las condiciones de la administraci�n tributaria y la realidad del contribuyente contemplando momentos distintos para el reconocimiento de las sumas adicionales como intereses nos encontramos ante una situaci�n de igualdad ante la ley que es tratada de manera desigual en la ley, lo que significa que las partes de la relaci�n tributaria se encuentran en condiciones similares para el cumplimiento de sus obligaciones pecuniarias sin embargo al momento de su aplicaci�n legal son consideradas de manera distinta.

Esto indudablemente exterioriza que nos encontramos frente a una situaci�n de vulneraci�n sin una raz�n objetiva al principio de igualdad establecido constitucionalmente, situaci�n que se puede solucionar contemplando una reforma al c�digo tributario modificando los tiempos para el pago y restituciones debidas de manera rec�proca, as� como sus intereses en similares condiciones y dentro de los mismos plazos.

 

Propuesta

En virtud de lo expuesto, se propone una reforma a la normativa contemplada en el art�culo 22 del C�digo Tributario en el que se suprima la expresi�n �desde la fecha en que se present� la respectiva solicitud de devoluci�n del pago en exceso o del reclamo por pago indebido.� Considerando la incorporaci�n de la frase: �desde la fecha en que recibi� el pago indebido o en exceso.� Reforma con la que las situaciones inequitativas que se encuentran reguladas en la normativa actual contemplar�an una situaci�n de igualdad en la aplicaci�n de la ley que se ajustar�a a la disposici�n constitucional.

 

Conclusiones

En conclusi�n, la normativa tributaria que regula el pago de intereses a los sujetos de la relaci�n jur�dica tributaria en el pago de sus obligaciones sean estas por su nacimiento a trav�s de la configuraci�n del hecho generador en el caso del contribuyente o, por la restituci�n de valores indebidamente entregados al Estado, conlleva a realizar un trato diferenciado entre las partes sin justa causa, no tendr�a un razonamiento l�gico jur�dico que oriente a justificar dicho trato en virtud de que al contribuyente se le exige el pago de los intereses que genere el atraso o incumplimiento de una obligaci�n tributaria desde el instante mismo en que se genera dicha situaci�n, al contrario el Estado solo est� obligado a cancelar intereses de los dineros que por error le han sido cancelados, pero esta obligaci�n se genera solo desde que el contribuyente presenta su reclamo a la administraci�n lo cual, si bien estas disposiciones se refieren el cumplimiento de la igualdad formal en virtud de que los dos deben reconocer el pago de intereses, en la realidad no se corresponde con la igualdad material por el momento en que se genera dicho reconocimiento, vulnerando el principio contemplado en la Constituci�n de la Rep�blica.

De la misma manera no se aplica el principio de justicia en el �mbito tributario si consideramos que el reclamo por parte del contribuyente se puede presentar hasta tres a�os posteriores a la fecha de realizado el pago, durante todo ese tiempo la administraci�n no tiene la obligaci�n de reconocer intereses de ninguna naturaleza, incluso una vez aceptada la petici�n el fisco tiene hasta sesenta d�as t�rmino para restituir los valores indebida o excesivamente cobrados, posteriores a la aceptaci�n del reclamo cuya resoluci�n administrativa o jurisdiccional se encuentren ejecutoriados; esta situaci�n indudablemente conlleva a un trato diferenciado sin una justificaci�n objetiva y razonable entre administraci�n y contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones vulnerando el principio constitucional de igualdad y �generando una afectaci�n al contribuyente en su patrimonio al no recibir beneficio alguno derivado de su patrimonio.

En consecuencia, ser� necesaria una reforma a la normativa tributaria que garantice de manera eficiente el principio constitucional de igualdad determinando que, en iguales condiciones la administraci�n tributaria al momento de realizar la restituci�n de dineros, lo haga con los intereses correspondientes desde el momento en que se le entreg� valores que no le correspond�an.

 

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